外國營利事業在我國境內從事物流，包括貨物輸入、儲存、加工、銷售及運送予境內外客戶的所得，在境內若有固定營業場所，或有營業代理人，就必須在每年的5月辦理結算申報。財政部日前發布解釋令，從今（107）年起「簡化」與「合理」外商在臺從事物流與製造加工的營利事業所得稅的計算方式，希望藉此能吸引外商在臺灣進行物流、採購與加工製造。
簡化、合理化稅負 鼓勵外商在臺採購加工
「簡化」的精神在於，以往能適用此規定的業者，限於過去解釋令頒布之業別，現在開放為在我國境內從事物流、加工製造之所有外商均可適用，且不限位於自由貿易港區、保稅區的業者才能適用。並且各行業均採用一致的計算方式，無須再個別由財政部核准行業別的境內利潤貢獻程度（以下簡稱境內貢獻度）。「合理」則是減低境內貢獻度的比率以減輕稅負，包括僅進行物流而無製造加工者，其境內貢獻度從12%降為3%；有進行物流與製造加工者，其在境內採購的原物料、半製品成本，可不計入境內貢獻度計算式的分子，可拉低比率而降低稅負。
依所得稅法第10 條規定，我國營利事業代理外國營利事業簽約，或經常儲備及運送，就是該外國業者的「營業代理人」，營業代理人必須代為報繳營利事業所得稅。雖然營業代理人須為外國業者報繳所得稅，卻不容易拿到完整的帳簿憑證認列成本費用，難以核實計算應稅所得，因此本解釋令中除了規定核實計算之外，也規定了簡易設算的計算式，而實務也多以採用簡易設算的情況較多。
區分營業活動類型 貢獻度計算各不同
採用簡易設算所得的計算式，為：「營業收入×同業利潤率×境內貢獻度＝所得額」，所得額再乘上稅率20%即為應納稅額，同業利潤率依各業別而定，至於境內貢獻度的計算，即是本解釋令規定的重點。本解釋令將外商在我國境內的營業活動分為四種類型：
• 類型一：純物流，且在境外自行產製－輸入、儲存其在境外自行產製的貨物並在我國境內或境外執行銷售活動，再運送與境內、外客戶。
• 類型二：物流與製造加工，且在境外自行產製－輸入、儲存其在境外自行產製的貨物，在我國境內從事製造加工，並在我國境內或境外執行銷售活動，再運送與國內、外客戶。
• 類型三：純物流，且在境外行銷－輸入、儲存其在境外採購之貨物，在我國境外執行銷售活動，再運送與境內外客戶。
• 類型四：物流與製造加工，且在境外行銷－輸入、儲存其在境外採購之貨物，在我國境內從事製造加工，並在我國境外執行銷售活動，再運送與國內、外客戶。
應注意者為，以上產銷其中有一處在國外，表示境外貢獻度大，相對境內貢獻度小，始可適用本令。又四種類型皆貨物停留在境內時進行行銷，因為如此才屬於我國來源收入，才須報繳稅款。
類型一、類型三為在我國境內進行物流，未進行製造加工者，其境內貢獻度今年起從12%降為3%。以財政部本解釋令的新聞稿附件釋例改編為例，外國A公司從事綜合批發業，在我國境內設立物流中心，輸入、儲存其在境外採購的貨物，A公司將在我國境內儲存的貨物於境外以20,000 萬元售予境外B公司。A公司的同業利潤標準淨利率為9%，採用簡易設算在本解釋令適用前後的稅額。雖然從今年開始營利事業所得稅率已調升至20%，不過在大幅調降境內貢獻度之後，稅額大為減少。
類型二、類型四為除了在我國境內從事物流之外，也有進行製造加工者，其貢獻度的計算為3%再加上在境內製造加工之成本費用占境內外總成本費用的比例。比例計算中的分子，也就是境內製造加工之成本費用，也包括執行採購功能、執行製造加工功能等成本費用。而隨著執行銷售地點的不同，比例計算的分子也有不同－在境內執行銷售者，其分子計算境內製造加工之成本費用時，須包含銷售相關的成本費用 ( 例如相關人員的薪資及管銷費用)。
我國營業代理人 留意簡易設算方式
本解釋令的重點之一，執行採購成本費用的我國境內原物料或半製品的成本，只計入比例的分母，而不計入分子，因此可拉低境內貢獻度計算比例，並且降低稅額，以藉此鼓勵外商在臺灣進行採購原物料用於加工製造。並且，在計算境外成本費用時，可採用進口報單完稅價格。再以本解釋令新聞稿附件例子為例，C公司為其他電子零組件製造業，委託我國乙公司輸入、儲存、加工其在境外自行產製的半成品（進口報單完稅價格為7,000 萬元），儲存費用200 萬元，加工費800 萬元，向我國境內廠商採購物料2,000 萬元，C公司將該貨物在我國境內以12,000 萬元售予境內丙公司。
上述例子還有一個重點，乙公司被C公司所委託從事物流，因此營業代理人為乙公司，須負責申報繳納C公司之境內所得。因此須特別留意妥善保留境內製造加工單據、進口報單等，以利於採用簡易設算。
【完整內容請見《會計研究月刊》2018.8月號】
