上市櫃公司首次採用IFRSs時，依據IFRS 1的規定，企業需要在轉換日當天，編製一份IFRSs的開帳資產負債表。依規定，上市櫃公司的開帳資產負債表，需要提供一年的比較財務資訊，因此2013年的資產負債表上，也會有2012年的資產負債表，採IFRSs編製的數字；而所謂的轉換日，就是2012年1月1日開始編製IFRSs財務報告的這天。因此從今年起，上市櫃公司就要開始以IFRSS編製財務報告，並且未公開發行公司也可依商業會計法，選擇以IFRSs為財務報告的編製基礎。然而編製財務報告的主要考量，除了是否能夠允當表達企業的實質經營活動之外，稅負的效果也是很重要的考量項目。
在轉換會計準則的過程中，因為會計準則的轉換，使得會計科目的衡量與組成方式改變，往往會與原以我國財務會計準則編製的資產負債表數字產生差異，而這些差異數，大部分會在開帳日那天，流到資產負債表的保留盈餘或其他權益項目，保留盈餘數也因此增加或減少，就得考慮到二個問題：一是這些調整的差額，是否要課稅？二是對盈餘增減的幅度，如果使未分配盈餘增加，那麼是否要加徵所得稅？
對當期所得稅的影響
作為營業外收入，增加課稅所得
營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第111條提及，前期損益調整收入或損失直接列入資本公積或累積盈虧科目者，在申報所得稅時，需作帳外調整，分別列入本期營業外收入或損失，以計算課稅所得。從條文本身的精神來看，似乎是避免納稅人為避稅目的，調整盈餘或資本公積；而IFRSs專案分組會議的決議內容，亦說明上市櫃公司無論是因2013年時，因編製2012年IFRSS財報比較報表調整期初保留盈餘，或在2013年之後，依IFRSs規定追溯調整以前年度的保留盈餘，在申報所得稅時，都須依照查核準則第111條的規定，作為當期營業外收入或損失的調整項目，調整課稅所得。因此，在採用IFRSs後，企業當期所得稅，勢必因會計準則轉換造成保留盈餘的增加，而造成課稅所得的增加。
對未分配盈餘的影響
而會計準則轉換，造成保留盈餘的增加，除了會影響當期稅負之外，也有這些增加數能否分配給股東，以及沒有分配給股東時，是否會被加徵所得稅的問題。目前財政部對此尚未有明確回應，仍待金管會決定這些增加數能否分配而定，能夠分配，這些增加數可能就會被加徵所得稅。能不能分配，著實是個令人琢磨的問題。就IFRSs的精神來看，既然是保留盈餘，自然可以分配給股東，即使有些保留盈餘並未真的實現，例如以選擇以市價衡量的金融商品；然而就主管機關的立場來看，將未實現的盈餘分給股東，好像分掉了還沒賺進口袋的錢，當未實現的盈餘結果是無法實現時，自然增加了公司能否穩健營運的疑慮。
未分配盈餘不加徵10％，是否合理？
而目前企業較關注的，且主管機關懸而未決者，是未分配盈餘是否被加徵10％所得稅的問題。根據所得稅法第66條之9第2項提及，未分配盈餘是依商業會計法規定，所算出的「當年度」稅後純益，減除同條所列的各項情形後，所剩的即是「未分配盈餘」。因此，根據IFRSs專案分組會議的討論結果，是趨向於不加徵所得稅。主要是因為主管機關認為，依IFRSs的規定追溯調整以前年度的保留盈餘，並不影響當年度稅後損益，也不影響未分配盈餘的計算。
不過，如果因會計原則轉換所增加的未分配盈餘，不加徵所得稅，則這些增加的未分配盈餘，也並非是真的免稅，只不過是在稅法上，視為尚未實現罷了。由於未分配盈餘的增減數也是企業的所得（損益的結果），大部分僅是認列時點的差異，換句話說，這些因會計轉換所增加的未分配盈餘，就所得稅的角度來看，仍是以原來的商業會計法下的財務會計準則來衡量，這些增減數尚未發生。因此當公司要報稅時，得從IFRSs的損益數字，經過調整至舊有會計準則的數字，每年調整財稅上不一致的情形，非常麻煩。尤其當一項交易，在IFRSs下其早已發生，但在舊會計制度下還沒發生，而要等這個交易在舊會計制度下完全實現，可能會經過許多年的時間，更何況企業很可能在稅上不再去追溯調整許多在會計上早已不存在的東西。
【完整內容請見《會計研究月刊》2012.4月號】
