2013年第一季起，我國上市櫃公司開始公告IFRS財務報表。與過去舊準則的財報格式相比，最大的不同即在於IFRS下所編製之綜合損益表項目，包含過去報表中之損益表部分，再加上IFRS特有的其他綜合損益部分。企業經營者與投資者若想清楚解讀這份最重要的績效衡量報表，必須了解IFRS處理其他綜合損益項目的基本架構。2012年11月起IASB公布IFRS 9有限修正草案，2013年4月IASB發函我國會計研究發展基金會，希望我國能對前述IFRS 9草案內容提出意見。此有限修正草案使金融工具會計處理成為解釋其他綜合損益之最佳釋例，本文嘗試以此最新修正草案，利用最簡單之債券及股票投資工具，說明其他綜合損益這個財務績效衡量項目的基本會計處理架構。
國際財務報導委員會（IASB）在2012年11月提出一個IFRS 9有限修正草案，對債券投資損益認列，增加了現行IAS 39下備供出售金融資產的處理方式。企業持有之股票投資，原則上應以透過損益按公允價值衡量，並將該投資之公允價值變動認列為本期淨利的一部分。但在原始認列任何股票投資時，企業可選擇將股票投資以透過其他綜合損益按公允價值衡量，並將該投資之公允價值變動認列為本期其他綜合損益的一部分。此一選擇下，於股票出售時，累積在其他權益項下的所有當期及過去各期的其他綜合損益不得重分類調整至損益（不得再循環），而應直接轉列保留盈餘。企業的債券投資若通過經營模式與現金流量測試（確認企業持有債券之主要目的是為了領取債券之本金及利息），則以攤銷後成本衡量；否則必須以透過損益按公允價值衡量。
衡量企業績效 財務報導的難題
IASB於2012年底為了債券投資之會計處理，對IFRS 9提出修正草案，建議將現行IAS 39下對備供出售金融資產的處理方式保留至IFRS 9，使企業對以暫時領取本金及利息，但可能伺機出售賺取價差的經營模式投資之債券，能繼續以備供出售金融資產的方式處理：即以公允價值衡量，公允價值變動列入其他綜合損益。且於出售時將所有累積在其他權益中的當期及過去各期其他綜合損益重分類調整至本期淨利（再循環至損益）。其中藍灰色部分即針對債券投資，建議IFRS 9新增之部分。
IASB刻正積極對此修正案徵詢世界各國所有會計相關單位之意見。此一有限修正案看似簡單，但其涉及之會計核心議題，是財務報導中一個一直無法獲得共識的困難。
收益與費損（損益）是公司之財務績效資訊，有助於財報使用者了解企業運用經濟資源，產生了多少報酬。IFRS財務報導之觀念架構認為，當與資產增加或負債減少相關之未來經濟效益增加業已發生，且能可靠衡量時，即應於損益表中認列收益；當與資產減少或負債增加有關之未來經濟效益減少業已發生，且能可靠衡量時，即應於損益表認列費損。簡言之，IFRS在財務報導的架構中主張，資產負債之增減（除了與股東間之交易或對股東分配造成者外），即是衡量財務績效最重要的損益。
若依前述觀念架構之主張，股票與債券等金融資產公允價值的變動，即應列入損益。但此處所謂「損益｣是綜合損益的觀念，包括損益表的當期損益以及當期所有其他綜合損益。以下以簡例說明，IFRS 9有限修訂後股票與債券投資的會計處理，在報表上之所有呈現方式，並藉以討論企業經營者與財報使用者必須了解之績效報導新趨勢。
2012IFRS 9有限修訂草案下股票與債券投資釋例
X1/1/2，甲公司平價購入A、B、C三張債券，該等債券均為面額$100,000、十年期、票面利率10%債券，每年年底付息之債券。該公司當日亦分別以$100,000購入X、Y等兩張股票。依IFRS 9有限修訂案，甲公司之會計處理。
X1/12/31，所持有之債券與股票價格均上漲為$130,000；X2/12/31，所有債券與股票價格（即公允價值）均上漲為$150,000；X3/12/31，所有債券與股票價格均上漲為$160,000，甲公司並於當日以該價格賣出債券B、C以及股票A、B（僅保留債券A）。
【完整內容請見《會計研究月刊》2013.5月號】
