臺灣約有146萬家企業，其中超過九成為未公開發行的中小企業，隨著商業會計法、商業會計處理準則於103年陸續修正，確立了朝國際化邁進腳步。修正條文自105年1月1日起適用，代表著臺灣不僅是公開發行以上公司，就連非公開發行公司亦開始以國際財務報導準則（IFRS）的精神編製財報。
依商業會計處理準則第2條之規定，「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」表示法令優先於一般公認原則，除商業會計法、商業會計處理準則外，過去認為所指「有關法令」普遍而言應該是公司法。但公司法在90年修法時已將第5章股份有限公司第6節會計之相關規定會計處理之法條刪除，理由是公司會計處理之細節，由商業會計法或一般公認會計原則規定即可，所以會計處理已無需考慮公司法之適用。
又經濟部於104年9月16日發布解釋函，說明商業會計法第2條所稱的「一般公認會計原則」，指的是由會計研究發展基金會所公開之企業會計準則公報及其解釋，並且自105年1月1日起適用。也就是說，非公開發行公司從明（105）年1月1日起，營利事業所得稅申報書之損益、稅額計算表之帳載結算金額，以及資產負債表之表達，均將採用前述的法令與一般公認會計原則之規定，惟若該等欠缺規定應如何處理？筆者依據前述及參照企業會計準則公報第四號「會計政策、估計與錯誤」第4條及第5條之規定，並參考過去經濟部96年6月26日解釋函之適用次序概念，將非公開發行公司商業會計處理之適用次序。
會計與稅法的規定不免存有差異，未來財政部是否會減少財稅差異，值得觀察。不過從近日財政部所發布的一則解釋令，放寬了收入認列的時點來看，財政部對此確實縮短財稅差異。
生前契約中止 可於退款時認列收入
簽訂契約，約定在日後提供服務，但若消費者要求中止契約，依退約的時點，消費者往往僅能退回部分款項，賣方可就無需退回的款項認列收入，然而認列收入的時點為何？日前財政部即發布一解釋令，對於殯葬業者與消費者簽訂生前契約，依定型化契約約定，若消費者提前解約，殯葬業者無須退還之金額不得超過款項的二成。
依財政部96年的解釋函規定，須在簽約年度即認列為收入；惟依：函詢「生前殯喪服務契約收入認列疑義」說明（會計研究發展基金會93.11.16（93）基秘字第256號）及生前殯葬服務定型化契約收入認列疑義（會計研究發展基金會2015.01.07TIFRS問答集－IAS 18）皆規定應在履約年度(契約相關服務提供時)，才能認列收入。因此稅務申報與財務報告產生了時間性的差異。
為了減少財稅差異，財政部日前發布解釋令，放寬殯葬業者收入認列的時點。屬於定型化契約中無須退還款項的部分，財政部允許業者可以選擇於簽約年度認列收入，亦可於履約年度認列收入。對納稅義務人來說，若選擇履約年度認列收入，是相對較有利的，除了財稅一致減少困擾之外，亦可延緩認列收入繳納所得稅的時點。
但若屬非公開發行公司之生前契約會計處理，自105年1月1日起可否適用104年1月7日TIFRS問答集的規定？答案恐怕是肯定的，因為依照前述的適用次序，將成為第7次序；會計研究發展基金會93.11.16號函（適用我國財務會計準則公報時期）將成為第8次序，若前次序都未有規定，應該還是用得上。但如果企業會計處理準則本身有其解釋則成為第4次序，所以為了擺脫大IFRS的束縛，企業會計準則公報的解釋，將來有其發展空間。
（本文見解有可能因法令變動而須調整。）
【完整內容請見《會計研究月刊》2015.12號】
