為落實憲法生存權之基本權利保障以確保納稅者權利，已於民國（下同）106 年12 月28 日生效施行之納稅者權利保護法（下稱納保法）第4 條，定有「納稅者為維持自己及受扶養親屬享有符合人性尊嚴之基本生活所需之費用，不得加以課稅。」之規範。該所稱「基本生活費」，由中央主管機關財政部參照中央主計機關所公布最近一年全國每人可支配所得中位數60％定之，並每二年定期檢討，而財政部公告106 年度之每人基本生活費為新臺幣（下同）16.6 萬元。
在實際操作上，當納稅者依上開標準乘以本人、配偶及受扶養親屬人數計算之基本生活費總額，超過其列入比較基礎之所得稅法規定之免稅額及扣除額之差額，可再自綜合所得總額中減除，而享受到納保法基本生活費不得加以課稅之利益。因此，列入「比較基礎」之所得稅法規定之免稅額及扣除額範圍之訂定，影響人民能否享有納保法之基本生存權保障之權利至鉅。
依現行納保法施行細則第3條規定，基本生活費總額之比較基礎，為所得稅法規定之免稅額、標準或列舉擇一之扣除額，及薪資所得特別扣除額合計之金額。其中，薪資所得特別扣除額為薪資，應有成本費用減除之所得計算範疇，本質上非屬最低生存保障之費用，並有損及受薪階級者所應享有納保法權益之虞；況且106年2月8日公布之司法院釋字第745解釋，宣告所得稅法關於薪資所得只能適用定額扣除，未准許列舉或其他方式減除必要費用之規定違憲，而責令相關機關應在二年內檢討修正，亦顯示出現行納保法施行細則第3條將薪資所得特別扣除額列入基本生活費總額之比較基礎，與所得稅制有所扞格之處。
有鑑於此，為配合司法院釋字第745解釋下之所得稅法修正時程，財政部原訂在今（107）年底前提出薪資所得計算及扣除額通盤檢討之所得稅法修正草案，並修正納保法施行細則第3條規定，而於今年8月28日公告該條文預告修正草案。嗣後經考量提高標準扣除額、薪資所得、身心障礙及幼兒學前特別扣除額等「全民稅改方案」甫於今年實施，其實施成效及對稅基的影響均有待觀察及評估，故調整為二階段之修法期程，即先在今年底前提出薪資所得計算之所得稅法修正草案後，再配合納保法基本生活費應每二年定期檢討之措施，提出扣除額通盤檢討之所得稅法修正草案，並修正納保法施行細則第3條規定。
本文擬就納保法施行細則第3條之現行規定及其預告之修正草案進行探討，分析其對納稅者之影響及可進一步思考之方向。
現行法納保法 生存權保障功能似有限
依據現行納保法施行細則第3條規定，如以年初稅改後之107年度免稅額8.8萬元、標準扣除額（下稱標扣額）單身者12萬元、有配偶者24萬元、薪資所得特別扣除額（下稱薪扣額）20萬元估算，並假設財政部公告107年度每人基本生活費同106年度之16.6萬元，將納稅者適用納保法可享有之基本生活費減除利益（即基本生活費總額超過比較基礎之差額）。
由分析可知，由於標扣額與薪扣額為固定數，基本生活費及免稅額則依人數計算，而基本生活費超過免稅額之金額，於人數遞增下始有可能超過標扣額與薪扣額之合計數，因此在現行法基本生活費之比較基礎包含薪扣額之規範下，單身者似乎無法享受到納保法利益，雙薪家庭之受扶養親屬人數則需要達到7人以上才能享有，似無法達到納保法生存權保障之應有功能。
預告修正草案 比較基礎計算仍有疑義
依據財政部預告之納保法施行細則第3條修正草案，基本生活費之比較基礎，為所得稅法規定之免稅額、標準或列舉擇一之扣除額，及除財產交易損失及薪扣額以外之特別扣除額，雖已排除薪扣額，但納入儲蓄投資、身心障礙、教育學費及幼兒學前特別扣除額等四項。
【完整內容請見《會計研究月刊》2018.11月號】
