美國安隆案（2002）迎來了一個新紀元，財報使用者（債權銀行＋股東＋其他）對加強審計深度、力度的需求呼聲高，不久之後，官方有沙氏法案（Sarbanes-Oxley Act），民間則有SAS第99號公報的誕生，一個高效審計（Effective Audit）的時代於焉來臨。在臺灣，審計準則公報第四十三號「查核財務報表對舞弊之考量」（以下簡稱為四十三號公報）自民國95年底開始實施以來，迄今亦歷經六個年度。
四十三號公報對會計師執行審計工作而言，是一個重要的分水嶺，有別於過往的傳統審計。傳統審計能有效查核財務報表之錯誤，卻不一定能有效查核因舞弊而導致之重大不實表達。而後者，正是高效審計查核程序深入規範的目標。
舞弊或錯誤 區別在於動機
財務報表之不實表達可能源於舞弊或錯誤，兩者之區別在於其動機，出於故意者為舞弊，出於疏失者為錯誤。另一方面，美國舞弊查核師協會（ACFE）將企業內部舞弊歸類為三：侵佔公司財物（misappropriation of Assets）、貪瀆（corruptions）和財報舞弊（Fraudulent Statements）。對於前二者，企業所蒙受損失通常已表達於報表上，會計師不須追究舞弊的源頭，且對舞弊是否確實發生也不負法律判定之責任。會計師所關切者為財報舞弊，它常常是管理階層或治理單位，用以欺騙財務報表使用者之行為，而且可能被複雜且精密之設計所隱匿，也可能涉及偽造或竄改會計紀錄或文件，故意作不實之聲明或漏列交易、事件或重大資訊，故意誤用評價、分類、表達或揭露有關之會計原則。此外，管理者踰越內部控制制度而在期末帳上作不實的調整分錄、虛構交易分錄，或者平常即從事複雜之交易等，均容易扭曲財務報表之表達。
「高效審計」相對於傳統審計，在以下各方面，都突顯出特性，也是會計師查核在高效審計時代的重要依據：
一、把持「專業上懷疑」之態度（四十三號公報第22、23-26、29、41、62、63條）；
二、考量文件竄改、偽造之可能（四十三號公報第8、26條）；
三、考量管理者踰越內部控制制度（四十三號公報第9、15、19、22、73-75條）及操縱盈餘（四十三號公報第10、15、29條）之可能；
四、進行查核團隊討論（四十三號公報第27-31條）；
五、實施突襲性審計（Surprise Audit）（四十三號公報第2、29、68-70條）；
六、注重審計證據之品質（四十三號公報第21、25條）；
七、強調審計工作之書面紀錄（四十三號公報第102、103、104、105條）。
舞弊非無跡可尋 查核須保持專業懷疑
所謂專業上之懷疑，係對事不對人，在「對事」方面，專業上之懷疑係對查核證據持質疑之態度（不能全盤無條件接受），查核人員必須質疑所取得之資訊及查核證據，是否可能存有因舞弊導致重大不實表達之風險；在「不對人」方面，查核人員在整個查核過程中，即使認為管理階層及治理單位係屬誠實及正直（根據過去查核之經驗），仍應維持專業上之懷疑態度。事實上，查核人員係依據一般公認審計準則執行查核，甚少涉及辨認文件之真實性，亦未受此訓練，不被預期成為辨認文件真實性之專家。然而，企業之財務報導舞弊卻可能以偽造或竄改會計紀錄或相關文件方式進行，查核人員若察覺有此跡象時，則應採行進一步查核動作，包括直接向第三人確認，或考慮採用專家意見。
企業管理階層踰越內部控制之舞弊，通常藉由下列方式為之：
1.紀錄虛偽之交易（特別於資產負債表日前發生者），以操縱營運結果或達成其他目的；
2.不當調整假設或改變會計估計之判斷；
3.漏列、提早或延後紀錄已發生之交易或事件；
4.隱匿對財務報表金額有影響之事實；
5.從事可導致財務狀況或績效不實表達之複雜交易；
6.變更重大及不尋常交易之相關紀錄或條件。
企業治理單位在執行監督責任時，固然要考量管理階層踰越控制之可能，查核人員亦須對此保持專業上之懷疑態度，而採行第四十三號公報第73條至第81條規定之查核程序。此外，企業治理單位應考量管理階層致力於盈餘操縱之可能，查核人員對此也應在組成查核團隊，討論是否有跡象顯示盈餘操縱之情事，及採取因應之查核程序。
【完整內容請見《會計研究月刊》2012.12月號】
